Organy administracji publicznej niechętnie korzystają z kompetencji do przyznawania podatnikom uznaniowych ulg, o których mowa w art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa – dalej O.p.. Dzieję się tak zapewne z tego powodu, że niejednokrotnie przyznanie określonej ulgi w spłacie podatku prowadzi jednocześnie do uszczuplenia wpływów do budżetu danej jednostki. Daje się to we znaki przede wszystkim organom jednostek samorządu terytorialnego, które są właściwe dla szeregu podatków i opłat lokalnych. W pewnym sensie takie działania nie powinny dziwić, niemniej jednak nierzadko postępowania prowadzone są w sposób mechaniczny, a priori nastawiony negatywnie, a więc nakierowany na odmowę uwzględnienia stosownego żądania. Z uwagi na okoliczność, że w najbliższym czasie możemy spodziewać się lawinowego wzrostu wniosków o zastosowanie jakiejś ulgi uznaniowej, chciałbym zwrócić uwagę na kilka zasadniczych problemów z tym związanych.

Oczywiście stosowanie ulg, o których mowa w art. 67a O.p., zostało pozostawione uznaniu organu, przy czym wielokrotnie odmowa uwzględnienia żądania podatnika nie jest związana z korzystaniem przez organ z samego uznania, jako wyłącznej przyczyny, lecz powodowana jest nieprawidłową wykładnią konkretnych przesłanek przyznania ulgi. 

Stosownie więc do treści wspomnianego już przepisu, przyznanie ulgi w podatku limitowane jest wystąpieniem przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego. W praktyce – na poziomie orzeczniczym organów administracji publicznej – przeważnie spotkamy się z bardzo wąskim rozumieniem „ważnego interesu podatnika”. Zazwyczaj jest on rozumiany jako sytuacje nadzwyczajne i losowe, których zaistnienie wręcz uniemożliwia realizowanie przez obywateli ciężarów podatkowych. Taka wykładnia pojawia się również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W mojej ocenie takie rozumienie przedmiotowego wyrażenia jest nieprawidłowe. Uważam, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających regulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny. Jeżeli zaś chodzi o „interes publiczny”, to należy przez to rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla celów społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Co istotne, a co wielokrotnie jest pomijane, przesłanki interesu publicznego nie wolno wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Tymczasem organy nierzadko uznają, że po pierwsze ważny interes podatnika przejawiać może się właściwie jedynie poprzez nadzwyczajne i nieprzewidywalne okoliczności (zdarzenia), które prowadzą do uniemożliwienia podatnikowi regulowania swoich zaległości podatkowych. Jest to stanowisko oczywiście niewłaściwe. Organy przyjmują niejednokrotnie, że dopóki możliwe jest wyegzekwowanie należności podatkowej, dopóty jej umorzenie byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Idąc tym tokiem rozumowania należałoby skonstatować, że tylko wtedy można zastosować względem podatnika ulgę – czy to w postaci rozłożenia na raty, czy umorzenia – jeżeli podatnik nie jest w stanie podatku w ogóle zapłacić (nie posiada żadnego majątku), a ewentualna egzekucja z majątku podatnika – wobec jego braku – byłaby bezskuteczna.  Abstrahując od wewnętrznej sprzeczności tego stanowiska, nie daje się ono także pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym zostać uznana za ważniejszą, w oderwaniu od konkretnego przypadku.  Uwzględnienie wniosku podatnika nie jest „aktem łaski” organu administracji publicznej, ale powinno być wynikiem rzetelnej pracy – w tym rachunkowej – i w konsekwencji oceną, co w ustalonym stanie faktycznym będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania podatnika. Zakładanie a limine, że uiszczanie ciężarów podatkowych będzie zawsze stać w kolizji do ważnego interesu podatnika – jako leżące w interesie publicznym – spowodowałby, że możliwość zastosowania ulgi w spłacie tych ciężarów byłaby wyłącznie iluzoryczna. Konsekwencją tego jest zbyt pochopne wydawanie decyzji odmownych, niepoprzedzonych wnikliwym ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

Z dodatkową trudnością w uzyskaniu pożądanej ulgi podatkowej muszą zmierzyć się ci podatnicy, którzy prowadzą działalność gospodarczą, gdyż powyższe uwagi dotyczą przede wszystkim osób fizycznych, które nie są przedsiębiorcami. Dzieje się tak za sprawą odesłania w art. 67a do art. 67b O.p. oraz samej treści tego drugiego przepisu. Przepis art. 67b O.p. określa, że wobec podatników prowadzących działalność gospodarczą mogą być stosowane analogiczne ulgi (z art. 67a), przy czym w dalszej części wymienia on formy, w ramach których mogą one zostać przyznane. Brzmienie art. 67b w powiązaniu z art. 67a O.p. budzi ogromne wątpliwości interpretacyjne. Nie wdając się w tym miejscu w meandry wykładni prawa chciałbym przedstawić trzy dominujące poglądy w zakresie zastosowania ulg podatkowych względem przedsiębiorców, zaznaczając przy tym, że właściwie każdy z tych poglądów znajdzie zwolenników, jak i przeciwników. 

Po pierwsze przyjmuje się, że badanie wniosku podatnika przedsiębiorcy nakierowane powinno być głównie na badanie spełnienia przesłanek określonych w art. 67b O.p., np. warunków udzielenia pomocy de minimis. Dopiero wówczas, gdy w wyniku postępowania ustalone zostanie, że ów podatnik ww. warunki spełnia, należy przejść do zweryfikowania, czy za przyznaniem danej ulgi przemawia treść art. 67a O.p. – a więc ważny interes podatnika lub interes społeczny.

Druga linia orzecznicza interpretując powyższe przepisy stwierdza, że w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a O.p., a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b O.p..

Trzeci pogląd – w mojej ocenie najmniej powszechny – sprowadza się do tego, że wniosek podatnika przedsiębiorcy oceniany jest jedynie w świetle przesłanek szczególnej formy pomocy, wymienionej w art. 67b O.p., a zatem z pominięciem przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego.

Wydaje się, że do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały rozstrzygającej przedstawione rozbieżności, problem właściwej interpretacji art. 67a i art. 67b O.p. względem podatników prowadzących działalność gospodarczą pozostaną. Ja osobiście podzielam pierwszy z poglądów uznając, że stanowi on kompleksowe rozwiązanie, niepomijające treści żadnego z przepisów ustawy.