Polskie prawo podatkowe przewiduje opodatkowanie czynności cywilnoprawnych podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC), wyczerpująco wymienionych w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki pieniędzy, ustanowienie hipoteki, umowy spółki, akty założycielskie, statuty). Jest to katalog zamknięty, co oznacza, że opodatkowaniu PCC podlega tylko czynność wyraźnie wymieniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa PCC). Zasadą jest, że każda z czynności cywilnoprawnych w niej wskazana podlega PCC. Jednocześnie ta sama ustawa przewiduje, że niektóre czynności cywilnoprawne – pomimo zaliczenia ich do przedmiotów opodatkowania – nie podlegają opodatkowaniu PCC.
Do takich czynności zaliczane są m.in. czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.
Czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia
Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f ustawy PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Przepis ten, ze względu na brak szczegółowego i precyzyjnego określenia jego zakresu, nie jest jednolicie rozumiany. Zasadniczym problemem jest wyznaczenie, w drodze interpretacji tego przepisu, zakresu zastosowania inkorporowanej w nim normy prawnej. W praktyce sprowadza się to do trudności w określeniu, które z czynności cywilnoprawnych są czynnościami „w sprawach” nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, a które takimi czynnościami nie są. Ustawodawca nie zdecydował się bowiem na wprowadzenie do ustawy PCC definicji legalnej tego terminu prawnego, co zdecydowanie ułatwiłoby dokonanie prawidłowej wykładni art. 2 pkt 1 lit. f ustawy PCC.
W orzecznictwie sądowo-administracyjnym identyfikuje się dwa zasadnicze podejścia do wykładni art. 2 pkt 1 lit. f ustawy PCC, które w skrócie nazwać można podejściem „wąskim” oraz podejściem „szerokim”.
Podejście „wąskie” do interpretacji art. 2 pkt 1 lit. f ustawy PCC
Zgodnie z pierwszym podejściem, przepis ten może być rozumiany w ten sposób, że przywoływane wyłączenie dotyczy jedynie czynności cywilnoprawnych, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w ustawach regulujących szczególną materię, jak np. ustawa o działalności leczniczej (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 30 listopada 2016 r., I SA/Go 341/16, który został następnie uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 r., II FSK 419/17). Czynności takie uznaje się za bezpośrednio związane ze sprawami nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, objęte analizowanym wyłączeniem, w przeciwieństwie do czynności tylko pośrednio związanych z tymi sprawami, podlegających opodatkowaniu PCC. Pogląd ten reprezentuje „wąskie” podejście do interpretacji przepisu przewidującego wyłączenie. Przy tej koncepcji, taka czynność jak akt założycielski lub umowa spółki z o.o. przyszłego podmiotu leczniczego, czy też umowa pożyczki, z której środki przeznaczone zostaną na funkcjonowania szpitala lub szkoły, nie stanowi czynności wyłączonej z opodatkowania PCC, ponieważ spraw zdrowia lub nauki, szkolnictwa i oświaty dotyczy jedynie pośrednio.
Podejście „szerokie” do interpretacji art. 2 pkt 1 lit. f ustawy PCC
Zgodnie natomiast z drugim podejściem, które można nazwać podejściem „szerokim”, art. 2 pkt 1 lit. f ustawy PCC nie przewiduje podziału czynności na bezpośrednio lub pośrednio dotyczące określonych w nim przedmiotów – spraw nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. W myśl tego poglądu, wyprowadzanie z analizowanego przepisu takiego warunku nie może być uznane za prawidłowe z punktu widzenia wykładni literalnej. Pojęcie „w sprawach” należałoby zatem rozumieć szeroko. Znaczeniowo „sprawa” definiowana jest jako „zespół czynności, które są przedmiotem czyjegoś zainteresowania”. Synonimicznie „w sprawie” oznacza: „co do”, „odnośnie do”, „w celu”. Nie powinno się przyjmować, że sam zwrot „w sprawach” zawiera już w sobie jakąś równoważność pojęcia „bezpośrednio”. Na sprawę składa się szereg, zespół czynności, z których poszczególne czynności dotyczą szeroko rozumianego zakresu (nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia). Z powyższego nie powinno się wywodzić twierdzenia, jakoby zwrot „w sprawie” mógł być rozumiany tak samo, jak zwrot „bezpośrednio w sprawie”, a tym samym zwrot „czynność w sprawie” nie powinien być rozumiany tak, że czynność jest czynnością „w sprawie” tylko wówczas, gdy niejako dotyka tej sprawy w sposób bezpośredni, czy też, gdy już sama w sobie jest nie tylko czynnością, ale i tą sprawą (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 03 października 2014 r., III SA/Wa 773/14, orzeczenie prawomocne – Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2017 r., II FSK 855/15, oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, oraz w wyroku z dnia 03 czerwca 2015 r., III SA/Wa 3349/14, orzeczenie prawomocne – Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., II FSK 2641/15, oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego; tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., I SA/Kr 524/13, orzeczenie prawomocne).
Jakie stanowisko przeważa obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych?
W orzecznictwie sądowo-administracyjnym aprobatę zyskało podejście „szerokie” do art. 2 pkt 1 lit. f ustawy PCC.
Podkreślono w nim, że czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu nie polegają wprost na prowadzeniu działalności naukowej, nauczaniu czy zachowaniu lub poprawie zdrowia. Dla potrzeb zastosowania wyłączenia z opodatkowania PCC wymagane i wystarczające jest, aby cel ich dokonania pozostawał z związku z tego rodzaju działalnością. Związek taki będzie istniał wówczas, gdy dokonanie tych czynności umożliwi lub będzie warunkiem prowadzenia działalności umożliwiającej rozwój nauki, działanie placówek naukowych, nauczanie, działania oświatowe czy działanie w celu zachowania zdrowia i życia lub poprawy stanu zdrowia. Tym samym dokonanie czynności cywilnoprawnej, niezbędnej do utworzenia podmiotu leczniczego, jak np. sporządzenie aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności ma być działalność lecznicza, jest objęta zakresem zastosowania art. 2 pkt 1 lit. f ustawy PCC, jako czynność „w sprawie” zdrowia (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2017 r., II FSK 419/17).
W innym orzeczeniu wprost zakwestionowano podejście, zgodnie z którym zakres pojęcia „w sprawach” miałby być definiowany wyłącznie przez normy prawne zawarte w ustawach i innych aktach prawnych z gałęzi prawa regulującej sprawy szkolnictwa. Ustawodawca opisując wyłączenie dla czynności w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej nie odwołał się do przepisów konkretnych ustaw, a skoro tego nie zrobił to przyjąć należy, że jego wolą było objęcie wyłączeniem z podatku od czynności cywilnoprawnych wszelkich spraw z zakresu szkolnictwa, a nie jedynie tych, które ujęte są w aktach regulujących tę materię. W ten sposób pożyczka, która zostanie wykorzystana na budowę budynku szkoły udzielona po to, by budynek taki mógł w ogóle powstać i by możliwe było prowadzenie w nim zajęć dydaktycznych, a zatem realizować w jego murach zadania z zakresu dydaktyki, jest czynnością cywilnoprawną „w sprawie szkolnictwa” w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. f ustawy PCC (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r., II FSK 855/15).
W jeszcze innym orzeczeniu wskazano, że skoro art. 2 pkt 1 lit. f ustawy PCC nie wypowiada się wprost w kwestii charakteru związku czynności cywilnoprawnej ze sprawami nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej lub zdrowia, w szczególności natomiast związku tego nie kwalifikuje w kategoriach bezpośredniości lub pośredniości z celami warunkującymi zastosowanie zwolnienia, to nie jest dopuszczalne wprowadzenie takiego rozróżniania w drodze wykładni. Pożyczki pod budowę budynków, które staną się kompleksem szkolnym, nie są objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., II FSK 2641/15).
Wskazane wyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego ukazują na nie tylko aktualną linię orzeczniczą w odniesieniu do wykładni i zastosowania art. 2 pkt 1 lit. f ustawy PCC, ale również zawierają cenne wskazówki, odnośnie tego jak należy intepretować podobne przepisy prawa.
