In Gremio

łączy środowiska prawnicze

Co nowego w VAT? Przegląd wybranych zmian od 1 stycznia 2017 r. – część 2

W poprzednim, lutowym numerze In Gremio opublikowana została pierwsza część artykułu, prezentującego przegląd wybranych zmian w zakresie podatku VAT. Dla przypomnienia wskazujemy, że w niniejszej publikacji Autor ustawę z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016, poz. 2024) nazywa „ustawą nowelizującą”, zaś ustawę o podatku od towarów i usług – „ustawą”.

 

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest niczym nowym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego zagrożone było i jest nadal nieewidencjowanie obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących przez podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych. W przypadku stwierdzenia naruszenia tego obowiązku właściwy organ ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego za nierzetelne rozliczenia funkcjonowała w ustawie o podatku od towarów i usług do 30 listopada 2008 r., kiedy to przepisy ją przewidujące zostały uchylone.

Na podstawie ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2017 r. ponownie wprowadzono sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, w zmienionym nieco kształcie. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się za zaniżenie w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego, zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, zawyżenie kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku (również podatku naliczonego, różnicy podatku do obniżenia) zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się nadto za niezłożenie deklaracji podatkowej oraz niewpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego. We wskazanych przypadkach naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej w pierwszej kolejności określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości, a następnie ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Ustawodawca umożliwia podatnikowi, po zakończeniu kontroli podatkowej albo w trakcie postępowania kontrolnego, obniżenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego do 20% w sytuacji dobrowolnego złożenia korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości i wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrócenia nienależnej kwoty zwrotu albo dobrowolnego złożenia deklaracji podatkowej i wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego. W sytuacji natomiast samodzielnego skorygowania przez podatnika deklaracji przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, dodatkowego zobowiązania podatkowego, co do zasady, nie będzie się ustalać, ale jedynie pod warunkiem, że podatnik złoży korektę deklaracji podatkowej lub złoży tą deklarację z wykazanymi kwotami podatki i jednocześnie wpłaci kwotę z niej wynikającą wraz z odsetkami za zwłokę. Podobnie traktuje się sytuacje, w których do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenia zwrotu lub różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, doszło w związku z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami albo nieujęciem podatku należnego lub naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym a ujęciem ich w innym, niewłaściwym okresie rozliczeniowym.

W intencji ustawodawcy wprowadzone sankcje mają mieć charakter prewencyjny. Ich celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewnić ma prawidłowy pobór tego podatku, stąd wprowadzenie katalogu sytuacji, w których sankcyjna stawka ulega obniżeniu albo zobowiązania się nie ustala.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują również podwyższoną stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, stosowaną w przypadku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur. Wynosi ona 100% i ma zastosowanie w sytuacji złożenia przez podatnika deklaracji, w której zaniżono kwotę zobowiązania podatkowego, zawyżono kwotę zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego, zawyżono kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub wykazano kwotę zwrotu różnicy podatku (również podatku naliczonego, różnicy podatku do obniżenia) zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie, a zaniżenie lub zawyżenie wynikało w całości lub części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. Za takie faktury uznaje się faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, tj. tzw. „puste” faktury (w części dotyczącej tych czynności), faktury podające kwoty niezgodne z rzeczywistością (w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością) lub faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kc (w części dotyczącej tych czynności). Sankcja wynosi 100% podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano przykładowo, że odwołanie się do art. 58 i art. 83 kc dotyczy czynności pozornych lub mających na celu obejście ustawy. Niewiadomą jest, jakie podejście wykształci się po stronie organów podatkowych do interpretacji tych zapisów, skoro, obok wskazanych wyżej czynności pozornych lub których celem jest obejście ustawy, przepisy art. 58 i art. 83 kc obejmują swoim zakresem również inne czynności, w tym czynności nieważne ze względu na ich sprzeczność z ustawą (np. co do warunków, formy, zgody) lub zasadami współżycia społecznego. Ustawodawca, jak się wydaje, pomija, że na gruncie VAT istotny jest przecież skutek ekonomiczny czynności, a nie jej zgodność z przepisami prawa cywilnego, o czym przekonuje przede wszystkim art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem czynności opodatkowane (m.in. dostawa towarów i świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie powtarza się, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności. Unormowania podatkowe odrywają bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest zaś to, że wydanie skutkujące na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynnością opodatkowaną może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Powstaje zatem pytanie, czy w sytuacji wydania towaru w związku z jego dostawą będącą czynnością opodatkowaną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz jednocześnie wynikającą z czynności nieważnej na podstawie art. 58 kc ze względu na jej sprzeczność z ustawą (np. wobec braku właściwej formy lub wymaganej zgody), ustalane będzie zobowiązanie podatkowe zgodnie z podwyższoną stawką 100%. Jak się wydaje, nie powinno, ponieważ celem sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym przypadku jest sankcjonowanie przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa, a nie eliminowanie czynności prawnych nieważnych, bez uwzględnienia ich skutków ekonomicznych dla podatnika. Praktyka w tym zakresie dopiero się jednak wykształci.

Wspomnieć również należy, że sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można zastosować w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

 

Zmiana dotycząca treści ewidencji VAT

Ustawa nowelizująca nie jest jedyną ustawą, która z dniem 1 stycznia 2017 r. wprowadza zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, którą wprowadzono klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, zmieniono zasady prowadzenia ewidencji VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał nowe brzmienie przewidujące obowiązek umieszczenia w ewidencji, obok dotychczasowych informacji niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, także dodatkowo danych niezbędnych do określenia korekt podatku należnego oraz korekt podatku naliczonego. Zupełną nowością w stosunku do dotychczasowych regulacji jest wymóg ujęcia w ewidencji innych jeszcze niż wyżej wymienione informacji w postaci danych służących identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby VAT lub podatku od wartości dodanej. Dotychczas przepisy ustawy o podatku od towarów i usług tego nie nakazywały, chociaż w praktyce ewidencje zawierały również i te informacje.

W publikowanym artykule omówiono jedynie wybrane zmiany, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 stycznia 2017 r. Rzeczywisty zakres zmian jest zdecydowanie szerszy. VAT stanowi podstawowe źródło dochodów budżetowych. Z informacji umieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wynika, że w okresie styczeń-listopad 2016 r. szacunkowe dochody z podatku VAT były wyższe o 7,4% r/r. (tj. ok. 8,4 mld zł). Całkowite szacunkowe wpływy z podatków pośrednich wyniosły w tym okresie 182 875,3 mln zł, w tym z podatku akcyzowego 60 120,7 mln. Wprowadzane zmiany mają na celu zintensyfikowanie tego niewątpliwie wzrostowego trendu, przede wszystkim poprzez uszczelnienie systemu VAT i wyeliminowanie nadużyć.